О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов

О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов

Учет безнадежной дебиторской задолженности

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Исполнение договорных обязательств не всегда предполагает стопроцентную предоплату до поставки товара или услуги. Обычно окончательный расчет происходит после того, как поставщик выполнил свои договорные обязательства. Возникающая дебиторская задолженность – обычное явление в хозяйственной, коммерческой жизни. Вместе с тем контроль величины и сроков погашения задолженности очень важен для фирмы. Если по каким-то причинам истребовать задолженность невозможно, «дебиторка» учитывается как безнадежная и подлежит списанию.

Сомнительная и безнадежная задолженность

Дебиторская задолженность может носить характер нормальной, а может быть безнадежной. Однако есть еще понятие сомнительной «дебиторки». Критерии отнесения отвлеченных из оборота средств фирмы к этой категории определены в налоговом и бухгалтерском законодательстве.

Вопрос: Нужно ли отражать в доходах для исчисления налога на прибыль погашенную в текущем периоде задолженность, часть которой ранее списана в расходы как безнадежная дебиторская задолженность в связи с истечением срока давности, а часть не учитывалась в расходах?
Посмотреть ответ

Налоговый учет

Задолженность может возникать:

    В связи с реализацией товаров (услуг, работ). Минфин полагает, что нельзя отнести к сомнительной задолженность: по авансам поставщикам; по штрафам за нарушение договора; по суммам процентов за пользование чужими деньгами, взысканных по суду; займам (письма №03-03-06/1/816 от 08/12/11 г., №03-03-06/1/308 от 15/06/12 г., №03-03-06/1/29315 от 24/07/13 г., №03-03-06/1/70 от 04/02/11 г.).

Вопрос: В каком периоде учитывается для целей налога на прибыль безнадежная дебиторская задолженность при ликвидации должника (п. 1 ст. 272 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Вопрос: В каком периоде учитывается для целей налога на прибыль безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 1 ст. 272 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Бухгалтерский учет

Согласно Приказу №34н (Положению по ведению бухучета и отчетности от 29/07/98 г.) любая необеспеченная задолженность может быть признана сомнительной вне зависимости от ее характера, если срок ее погашения истек либо близок к окончанию.

Сомнительная и безнадежная

Ошибочно ставить знак равенства между сомнительной и безнадежной «дебиторкой». В первом случае, как следует из перечисленных условий, долг еще можно вернуть в оборот фирмы. Если же срок упущен, задолженность переходит в категорию нереальной к взысканию или безнадежной.

Согласно НК РФ дебиторская задолженность признается безнадежной, если хотя бы одно из перечисленных ниже условий выполняется (НК РФ, ст. 266-2):

  • истек срок исковой давности по этой задолженности;
  • организация-должник ликвидирована либо, согласно акту госоргана, не может исполнять свои обязательства;
  • банкротство должника-физлица (согласно нормам ФЗ №127 от 26/10/02 г. «О банкротстве» действует с 01.01.18 г.);
  • судебные приставы вернули взыскателю исполнительный документ, не имея возможности взыскать долг.

Последнее может иметь место, если нахождение должника не установлено приставами либо у них нет сведений о размере имущества, за счет которого можно погасить задолженность, или имущества, на которое можно обратить взыскание, у должника нет.

Нереальная к взысканию сразу по нескольким признакам задолженность будет считаться таковой уже в периоде возникновения первого из них (Минфин, письмо №03-03-06/1/373 от 22/06/11 г.).

Самыми распространенными причинами безнадежной дебиторской задолженности являются ликвидация должника и истечение срока исковой давности. Организация считается ликвидированной, если исключена из ЕГРЮЛ. Срок исковой давности определяется в общем случае как трехлетний (по ст. 196 ГК РФ).

На заметку! Если из условий договора следует, что оплата должна производиться частями, срок устанавливается по каждой части отдельно.

Как списывать безнадежную «дебиторку»

Метод признания доходов и расходов на дату отгрузки предполагает, что отгрузка учтена в расчетах по налогу на прибыль, оплату по ней получить оказалось нереально, поэтому возникла подлежащая списанию сумма.

Уменьшить свои потери фирма может двумя способами:

  • за счет прямого списания безнадежной задолженности в убытки;
  • за счет резерва по сомнительным долгам.

При создании резерва следует опираться на нормы ст. 266 НК РФ. Создание резерва сомнительных долгов отражается в учетной политике фирмы. Ее положения не должны противоречить НК.

Отчисления признаются внереализационными расходами и учитываются последним числом отчетного (налогового) периода. Если для покрытия безнадежного долга объема созданного резерва недостаточно, остаток суммы списывается напрямую через внереализационные расходы. Он признается убытком в НУ на момент, когда задолженность подтверждена документально и признана как безнадежная.

Как уже отмечалось ранее, резервы можно создавать только под операции реализационного характера.

Если фирма создала резерв по сомнительным долгам, за счет него можно списывать и безнадежные авансы, а также суммы по предоплате. Минфин на основании ст. 266-2 НК РФ признает за налогоплательщиком такое право (письмо №03-03-06/2/1551 от 16/01/18 г.). Моментом списания безнадежной «дебиторки» целесообразно считать последний день периода, в котором она была таковой признана (НК РФ, ст. 272-7).

Не отраженная вовремя в учете безнадежная дебиторская задолженность должна быть внесена в декларацию строго по тому периоду, когда долг возник, т.е. в документ нужно внести изменения. Так считает Минфин. В то же время практика судов признает право налогоплательщика на основании НК РФ, ст. 54-1, отразить безнадежную «дебиторку» в периоде более позднем, если налог на прибыль был переплачен ранее (ВС РФ определение №305-КГ17-14988 от 19/01/18 г. и ряд других).

На заметку! Если имеет место встречная задолженность и безнадежный должник является еще и кредитором организации, позиция по вопросу признания такой задолженности в учете судебных органов и Минфина разнится. Суды считают, что независимо от того, захочет ли фирма произвести взаимозачет или нет, безнадежная дебиторская задолженность все равно должна быть признана таковой. Ведь фирма по нормам ГК имеет право на взаимозачет, но не обязана его производить. Минфин жестко придерживается позиции, что вначале нужно произвести взаимозачет, а затем лишь признавать безнадежную «дебиторку» (письмо №03-03-06/1/620 от 04/10/11 г.). Окончательное решение остается за организацией.

Проводки и документы

Для списания безнадежного долга недостаточно внутренней инвентаризации и приказа руководителя. Необходимы иные документы, подтверждающие безнадежный характер задолженности. Кроме договора с контрагентом, накладных, актов приемки и документов, подтверждающих платежи, ими могут являться выписка из ЕГРЮЛ должника, судебные решения, решения государственных властных структур и пр.

Списание делается с применением одной из следующих корреспонденций счетов:

  • Дт 63 Кт 62, 76 – если безнадежная задолженность может быть списана за счет созданного резерва;
  • Дт 91/2 Кт 62, 76 – если зарезервированных средств недостаточно либо резерв не создавался.

Списанная сумма обязательно учитывается и за балансом на Дт 007. Аналитический учет ведется в разрезе должников. Документы подлежат хранению в течение 5 лет. Компании, работающие на УСН, не могут признать безнадежный долг в целях НУ.

О налоговом учете сомнительных и безнадежных долгов

НК РФ Статья 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится начиная с первой по времени возникновения.

(в ред. Федеральных законов от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 30.11.2016 N 401-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

(в ред. Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Для налогоплательщиков — страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

(абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

Для налогоплательщиков — кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 297.3 настоящего Кодекса предусмотрено создание резервов на возможные потери по займам.

(абзац введен Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ)

2. Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

(абзац введен Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ)

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Федеральным законом от 26 октября 2002 года N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — уполномоченным банком денежных обязательств, перечень которых определен актом Правительства Российской Федерации, принятым на основании части 3 статьи 5 Федерального закона от 29 июля 2018 года N 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2019 N 125-ФЗ)

С 01.01.2023 абз. 7 п. 2 ст. 266 утрачивает силу (ФЗ от 13.07.2020 N 204-ФЗ (ред. от 02.07.2021)).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — кредитной организацией денежных обязательств по уплате задолженности по кредитному договору при выполнении следующих условий:

(абзац введен Федеральным законом от 13.07.2020 N 204-ФЗ)

С 01.01.2023 абз. 8 п. 2 ст. 266 утрачивает силу (ФЗ от 13.07.2020 N 204-ФЗ (ред. от 02.07.2021)).

кредит предоставлен юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или на неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;

(абзац введен Федеральным законом от 13.07.2020 N 204-ФЗ)

С 01.01.2023 абз. 9 п. 2 ст. 266 утрачивает силу (ФЗ от 13.07.2020 N 204-ФЗ (ред. от 02.07.2021)).

в отношении кредитного договора кредитной организации в 2020 и (или) в 2021 году предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

(абзац введен Федеральным законом от 13.07.2020 N 204-ФЗ)

Абз. 10 — 12 п. 2 ст. 266 применяются по 31.12.2022 (ФЗ от 02.07.2021 N 305-ФЗ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются суммы прекращенных перед налогоплательщиком — кредитной организацией денежных обязательств по уплате задолженности по кредитному договору при выполнении следующих условий:

(абзац введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

кредит предоставлен юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям в период с 1 января по 31 декабря 2021 года на восстановление предпринимательской деятельности;

(абзац введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

в отношении кредитного договора кредитной организации в 2021 и (или) в 2022 году предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

(абзац введен Федеральным законом от 02.07.2021 N 305-ФЗ)

Положения настоящего пункта распространяются также на приобретенные банками права требования по кредитам, если обязательства по этим правам признаны безнадежными по основаниям, установленным настоящей статьей.

(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

3. Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

(п. 3 в ред. Федерального закона от 02.11.2013 N 301-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

(в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций — от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 настоящей статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

(в ред. Федерального закона от 30.11.2016 N 405-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)

Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).

Так, сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).

При этом нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Если таковая имеется, сомнительной будет только сумма за вычетом встречной кредиторки (п. 1 ст. 266 НК РФ, письма ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@, Минфина от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289). Если у вас несколько дебиторских задолженностей одного контрагента с разными сроками возникновения уменьшение на сумму встречной кредиторки начинайте с самой старой дебиторской задолженности.

Не признается сомнительной задолженность (п. 3 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36577, от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562):

  • по поставке предоплаченного товара;
  • оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);
  • штрафным санкциям.

Может ли быть сомнительным реструктурированный долг, узнайте здесь.

Безнадежным долг признается в силу одной из следующих причин:

  1. По нему истек общеустановленный срок исковой давности, составляющий 3 года (п. 1 ст. 196 ГК РФ).
  2. Обязательство по оплате стало невозможным для исполнения, в т. ч. вследствие возникновения следующих обстоятельств:
  • издания госорганом соответствующего акта;
  • ликвидации должника.
  1. Имеет место постановление ФССП о невозможности осуществления взыскания из-за невозможности установить место нахождения должника или его имущества, либо из-за отсуствия имущества, на которое может быть обращено взыскание.

Таким образом, безнадежный долг — это тот долг, который уже нереален для взыскания, а сомнительный — тот, который может стать безнадежным.

Как правильно учесть и использовать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе К+ бесплатно.

Цели формирования резерва в НУ

Безнадежный долг при признании его таковым можно учесть в убытках юрлица, принимаемых при расчете налога на прибыль. Однако осуществляется такое признание в подавляющем большинстве ситуаций по истечении довольно продолжительного срока (3 года), если юрлицо не формирует резерв сомнительных долгов.

Образование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете позволяет учесть в расходах для базы по прибыли (внереализационных) потери от неоплаты долга в более ранние сроки, чем это произойдет, когда задолженность уже станет безнадежной. Но затем, когда безнадежность долга станет очевидной и его нужно будет списать, такое списание осуществится уже не за счет отнесения на расходы, а за счет сумм сформированного резерва по этому долгу (пп. 4, 5 ст. 266 НК РФ). При этом расхождения в суммах списываемого безнадежного долга и существующего резерва по нему в момент списания будут учтены в финрезультате (в доходах или в расходах), влияющем на налоговую базу по прибыли.

О том, какова последовательность действий при списании безнадежной задолженности, читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».

Правила образования резерва в НУ

Как и любой резерв, образуемый для целей расчета налога на прибыль, резерв по сомнительным долгам в налоговом учете образуется на добровольных началах (п. 3 ст. 266 НК РФ). Налогоплательщик вправе его не формировать, но если решение об этом принято, ему придется:

  • проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;
  • строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в ст. 266 НК РФ.

Создать резерв можно:

  • налогоплательщикам, ведущим учет методом начисления;
  • исключительно в части долгов покупателей, осуществляющих приобретение у юрлица товаров, работ, услуг;
  • только по тем долгам, которые уже просрочены, и длительность этой просрочки превышает 45 календарных дней.

Процедура создания резерва подразумевает:

  • Обязательность проведения регулярной инвентаризации долгов с периодичностью, соответствующей отчетному или налоговому периоду, значимому для налогоплательщика. Чаще всего им является квартал или год, но для юрлиц, ежемесячно рассчитывающих налог от фактической прибыли, им может быть месяц.
  • Выявление долга, соответствующего признакам сомнительного по критериям ст. 266 НК РФ: долг покупателя, не оплаченный вовремя и не обеспеченный гарантиями, при отсутствии встречной кредиторки.

ВАЖНО! При расчете резерва можно учесть задолженность, срок погашения которой наступил в предыдущих налоговых периодах, если она соответствует критериям сомнительного долга и ранее резерв по ней не создавался (письмо ФНС России от 11.04.2019 № СД-4-3/6856).

  • Определение длительности задержки платежа в сравнении со сроком, установленным договором, и градацию его по количеству календарных дней задержки: от 45 до 90 дней и более 90 дней.
  • Расчет величины резерва, который должен быть равен 100% долга при задержке платежа более 90 дней и 50% от суммы задолженности для задержки от 45 до 90 дней. Долг для целей расчета учитывают вместе с НДС (письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).
  • Сравнение величины созданного резерва с максимально допустимым его значением: при формировании резерва по итогам отчетных периодов — это 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчётный период; по итогу налогового периода — 10% от выручки за указанный налоговый период. Выручку для этого расчета берут без учета сумм НДС, относящихся к ней (письмо Минфина России от 12.11.2009 № 03-03-06/1/745).
  • Отражение созданного резерва во внереализационных расходах.
  • Ведение детальной аналитики сомнительных долгов.
Читайте также  Налоговый вычет при покупке квартиры

При полной оплате долга резерв аннулируется (восстанавливается), при частичной — корректируется в части, соответствующей сумме оплаты. Корректировки в этих ситуациях делаются в периоде оплаты с отнесением восстановленных сумм или сумм корректировок на финрезультат.

Списывать за счет резерва безнадежные долги нужно в том периоде, когда они стали безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ). Это касается и тех долгов, которые в формировании резерва не участвовали (письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995). Если для списания всех безнадежных долгов резерва на хватило, остаток долга включается во внереализационные расходы.

Резерв, образованный в отчетном году, при его неиспользовании (полном или частичном) можно перенести на следующий год (п. 5 ст. 266 НК РФ). Его величина должна быть учтена в сумме нового резерва, создаваемого в отношении этого же долга. Разница в объемах сравниваемых цифр корректируется за счет финрезультата.

РАЗЪСНЕНИЯ от КонсультантПлюс:
Можно ли в бухгалтерском учете не начислять резерв по сомнительному долгу (имея уверенность в том, что он будет погашен), а в налоговом учете начислить в полном объеме? Ответ на этот вопрос см. в материале от экспертов К+. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Учетная политика по НУ в отношении резерва

Как видим, правила формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и порядок работы с ним определены НК РФ в большинстве аспектов. Поэтому в учетную политику по НУ придется занести совсем немного положений в части этого резерва.

Прежде всего, нужно указать, будет или не будет образовываться такой резерв. Если решение о его создании принято, то в учетную политику по НУ дополнительно включают:

  • решение о периодичности, с которой будет проводиться инвентаризация долгов;
  • образец налогового регистра, разработанный для ведения аналитики по резервам, образованным по сомнительным долгам.

Такой налоговый регистр не имеет установленной формы, разрабатывается самостоятельно и помимо его названия и подписи ответственного лица должен содержать следующую информацию:

  • о периоде, к которому он относится;
  • об имеющихся сомнительных долгах;
  • о величинах резерва по каждому долгу — максимальной для периода и образованной;
  • о суммах корректировок резервов за период в соотнесении их с внереализационными доходами или расходами;
  • об объемах резервов, использованных для списания безнадежных долгов.

Этот регистр можно не вести, если имеет место совпадение между данными БУ и НУ (ст. 313 НК РФ). Но в части резерва сомнительных долгов совпадение этих данных будет скорее исключением, чем правилом.

О том, какие положения обязательны для включения в учетную политику, читайте в материале «Составляем положение об учетной политике в организации».

Различия резервов в НУ и БУ, учет разниц

Порядки создания резервов в БУ и НУ различаются достаточно существенно. К основным отличиям резерва, образуемого в БУ, следует отнести:

  • обязательность его формирования по долгу, признанному сомнительным, для всех без исключения юрлиц;
  • применимость к долгам любого вида и к тем, которые еще не просрочены, но могут стать такими;
  • допустимость самостоятельной разработки критериев оценки сомнительности долга и правил определения размера резерва.

Максимальное сближение правил БУ и НУ для резерва путем установления их в БУ такими же, как в НУ, может не дать результата в части формирования одинаковых учетных данных уже по одному обстоятельству несовпадения видов задолженности, в отношении которых в БУ есть обязанность образования резервов, а в НУ — нет.

Если же в НУ резерв не создают, то расхождения между НУ и БУ возникнут уже из-за самого факта этого несоздания.

Таким образом, расхождения между данными НУ и БУ при создании резерва имеются практически всегда. Поэтому возникает необходимость учета образующихся разниц. Они носят характер временных и подчиняются всем правилам, установленным для них ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

В ПБУ 18/02 с 2020 года внесены изменения. О новациях в ПБУ 18/02 детально рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в Обзорный материал, чтобы узнать все подробности нововведений.

Итоги

Образование резерва сомнительных долгов для целей НУ необязательно. Если его создают, то в работе с резервом необходимо соблюдать все правила, установленные для него ст. 266 НК РФ. Различия в порядках создания резерва в БУ и НУ обусловливают наличие расхождений между данными 2 учетов, расцениваемых как временные разницы. Эти разницы учитывают по правилам ПБУ 18/02.

Верховный суд разъяснил, когда можно списать в расходы безнадежную дебиторскую задолженность

Верховный суд разъяснил, когда можно списать в расходы безнадежную дебиторскую задолженность

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ пришла к выводу о том, что учесть в расходах безнадежные долги можно не только в том периоде, когда истек срок исковой давности, но и позднее. Однако ценность позиции ВС РФ не только в этом. Подробности – в предлагаемой статье.

Безнадежная «дебиторка»: нормы НК РФ и их трактовка.

Известно, что в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов (при условии, что организация не создавала резерв).

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ к безнадежным долгам (долгам, нереальным к взысканию) относятся те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности.

Статья 272 НК РФ, определяющая порядок (момент) признания расходов при методе начисления, не содержит положений, касающихся безнадежных долгов. При этом в п. 1 данной статьи сказано:

  • расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
  • расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Совокупность перечисленных положений гл. 25 НК РФ позволила Президиуму ВАС прийти к выводу о том, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность, поскольку налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести списание расходов в задолженность (Постановление от 15.06.2010 № 1574/10 по делу № А56-4354/2009).

Аналогичное мнение высказал Минфин в Письме от 25.08.2017 № 03‑03‑06/1/54556: по истечении срока исковой давности признается безнадежной дебиторской задолженностью, которая учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода на дату истечения срока исковой давности.

Получается, что в случае несвоевременного списания просроченной «дебиторки» организации необходимо представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот отчетный (налоговый) период, в котором истек срок исковой давности. Подтверждение данному выводу можно найти в Письме Минфина России от 06.04.2016 № 03‑03‑06/2/19410. Процитировав представленную выше позицию Президиума ВАС, финансисты указали: налогоплательщик должен внести изменения в декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная дебиторская задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной.

Означает ли это, что организация не вправе воспользоваться положениями ст. 54 НК РФ, позволяющей при определенных условиях исправлять ошибки в том периоде, в котором они выявлены (без представления «уточненки»)? Нет, не означает, хотя налоговые органы, как правило, придерживаются иной точки зрения.

Исправление ошибок: нормы НК РФ и их трактовка.

По общему правилу, закрепленному в абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Вместе с тем в абз. 3 этого же пункта также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 19.01.2018 № 305‑КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016 разъяснила: во втором случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога. Таким образом, на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в том налоговом периоде, когда ошибка (искажение) была обнаружена (что фактически было сделано налогоплательщиком).

Иными словами, учесть суммы просроченной «дебиторки» в составе внереализационных расходов можно не только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности, но и позднее. Однако для этого должны одновременно соблюдаться следующие условия:

  • несписание безнадежного долга в периоде его возникновения (истечения срока исковой давности) привело к излишней уплате налога на прибыль в бюджет;
  • на момент подачи налоговой декларации, в которой в составе внереализационных расходов отражена сумма просроченного долга, не истек пре- дусмотренный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты по налогу.

Важными являются и другие выводы, представленные в Определении № 305‑КГ17-14988, а именно:

  • само по себе непринятие мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии;
  • установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, инспекция должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий охваченный налоговой проверкой период (2010 – 2012 годы), а не отказывать в учете расходов как таковых. Аналогичная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ № 1574/10 (то, о котором шла речь в первом разделе статьи).

Итак, обнаружив просроченную «дебиторку», которая не была включена в состав внереализационных расходов в периоде истечения срока исковой давности, можно поступить одним из двух способов:

  • учесть расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде при условии, что год, в котором возник безнадежный долг, был прибыльным и не истек предусмотренный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты по налогу;
  • скорректировать базу по налогу на прибыль за прошлый период и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

Непринятие организацией мер по взысканию дебиторской задолженности не является основанием для отказа в признании расходов.

Выводы, сделанные Судебной коллегией ВС РФ в отношении списания безнадежных долгов, применимы и к иным видам несвоевременно учтенных расходов. При этом важно помнить, что в текущем периоде нельзя признать расходы, не учтенные в убыточном году. В такой ситуации следует скорректировать (увеличить) размер убытка, ранее отраженного в налоговой отчетности за соответствующий год. Это позволит воспользоваться правом переноса полученных убытков на будущие периоды в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Рейтинг
( Пока оценок нет )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Добавить комментарий

;-) :| :x :twisted: :smile: :shock: :sad: :roll: :razz: :oops: :o :mrgreen: :lol: :idea: :grin: :evil: :cry: :cool: :arrow: :???: :?: :!:

Adblock
detector